Методы калькулирования себестоимости продукции (unit cost determination methods) – совокупность приемов, используемых для исчисления единицы продукции, работ, услуг. Калькулирование себестоимости основано на данных учета затрат на производство и продажу продукции (работ, услуг).

Выбор метода зависит от технологических особенностей процесса производства, его сложности, наличия незавершенного производства, длительности производственного цикла, номенклатуры вырабатываемой продукции и обусловливает порядок затрат. На промышленных предприятиях применяют, например, простой, попередельный, позаказный методы учета затрат.

Простой метод калькулирования себестоимости продукции применяется в организациях, вырабатывающих однородную продукцию и не имеющих полуфабрикатов и незавершенного производства. Все производственные расходы за месяц составляют себестоимость всей выработанной продукции. Себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления суммы производственных расходов на количество единиц продукции.

Позаказный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве, где процесс изготовления продукции длится более одного отчетного периода, или в ремонтных цехах и службах, где необходима информация о затратах на отдельные работы с целью исчисления их себестоимости. Учет прямых затрат осуществляется отдельно по каждому заказу на изделие (группу однородных изделий). Накладные расходы включаются в себестоимость пропорционально соответствующей базе распределения.

Учет ведется в двух основных вариантах: в разрезе конечных продуктов (полностью завершенных заказов) и в разрезе промежуточных продуктов (деталей, групп, узлов) в зависимости от сложности изделия и продолжительности производственного цикла. Первый вариант удобен, когда объектом учета затрат и калькулирования себестоимости являются изделия с кратким (несколько месяцев) производственным циклом. Тогда вся сумма затрат по заказу будет составлять его себестоимость.

Если же заказ состоит из серии одинаковых изделий, то себестоимость единицы продукции определяют делением суммы затрат по данному заказу на количество изделий. Второй вариант применяется, когда часть промежуточных продуктов реализуется сторонним потребителям.

Попередельный метод калькулирования себестоимости продукции применяется в массовом производстве, где технологический процесс состоит из ряда последовательных переделов (текстильное, стекольное и другие производства) или где из одних исходных материалов в одном технологическом процессе получают различные виды продукции (металлургическое и другие производства). Он предусматривает планирование и учет прямых производственных затрат по переделам, процессам производства, а внутри переделов – по номенклатуре калькуляционных статей затрат. Для разграничения затрат между незавершенным производством и готовой продукцией по каждому переделу выявляют и оценивают остатки незавершенного производства на конец месяца. Фактическую себестоимость произведенной в течение месяца продукции калькулируют исходя из производственных затрат, выявленных по переделу с учетом изменения остатков незавершенного производства на начало и конец месяца за вычетом стоимости побочной продукции по плановой себестоимости.

Разновидность попередельного метода – попроцессный метод , когда объектом учета затрат является один передел. В целях локализации затрат внутри передела их группируют по процессам, стадиям или другим элементам технологического процесса (химическая, нефтеперерабатывающая, лакокрасочная и текстильная отрасли промышленности). Процесс накопления затрат идет параллельно процессу производства. Для каждого процесса открываются отдельные производственные счета и определяются прямые и накладные расходы. Данный учет прямых затрат аналогичен учету прямых затрат при позаказном методе, однако при нем нет необходимости осуществлять подробную детализацию затрат по каждой единице продукции. Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказном методе, могут стать прямыми при попроцессном (например, амортизация оборудования цеха, осуществляющего один процесс). При попроцессном методе себестоимость в процессе производства накапливается и общая себестоимость определяется путем прибавления к общей сумме затрат расходов последнего подразделения.

Нормативный метод калькулирования себестоимости продукции характеризуется предварительным калькулированием нормативной себестоимости по каждому изделию на основе действующих в организациях текущих норм и смет. В течение месяца осуществляется учет изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости и определения влияния этих изменений на себестоимость продукции. Учет фактических затрат в течение месяца осуществляется с выделением расходов по нормам и отклонений от норм. Устанавливаются причины появления отклонений от норм по местам их возникновения. Фактическая себестоимость определяется как алгебраическая сумма нормативной себестоимости, изменений норм и отклонений от норм. Применение этого метода позволяет определить фактическую себестоимость до окончания отчетного периода. Для организации эффективного контроля за затратами разрабатывают нормы расхода по центрам ответственности (responsibility centre) и сопоставляют фактические затраты с совокупными нормативными издержками по каждой операции центра ответственности, выявляя отклонения и их причины.

В соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию, учету и анализу себестоимости продукции можно выделить три основных метода : котловой, позаказный и попередельный . Все остальные способы являются комбинацией этих трех методов.

Перечисленные выше методы калькуляции различаются объектами калькулирования. Объект калькулирования - это тот объект, для которого необходимо определить затраты. Выбор объекта калькулирования - важнейший вопрос учетной политики предприятия. Он определяет построение всей системы аналитического и управленческого учета, в частности деление затрат на и косвенные. В случае котлового способа калькулирования, объектом калькулирования признается все производство в целом. При позаказном способе объект - продукт или заказ, при попередельном способе - передел (т.е. процесс, отрезок технологии). Соответственно этому и затраты либо не распределяются вообще, либо распределяются по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам).

В качестве объекта калькулирования используют следующие единицы:

• натуральные единицы (штуки, килограммы, метры и т. п.);
• условно-натуральные единицы, исчисляемые количеством одной разновидности продукции, свойства которой приведены к базовому значению параметров;
• условные единицы, применяются для измерения продукции, состоящей из нескольких разновидностей, при этом по какому-либо признаку одна из разновидностей продукции принимается за единицу, а по другим разновидностям устанавливаются коэффициент пересчета по соотношению величины признака у данной разновидности продукции и у разновидности, принятой за единицу;
• стоимостные единицы (сумма консультационных и прочих услуг);
• единицы времени (час работы, машино-час);
• единицы работ (в перевозках - тонно-километр перевезенного груза).

Выбор способа калькулированния себестоимости продукции является логическим продолжением способа организации производства, оперативного учета и документооборота на каждом конкретном предприятии.

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции менее распространен на практике. Это объясняется его малой информативностью. может представить только информацию сколько затрат понесло предприятие в целом на весь процесс производства. Оправдан котловой способ калькулирования в монопродуктовых предприятиях, например в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля. В данном случае потребности в каком-либо аналитическом учете нет. Себестоимость единицы продукции при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных затрат на объем продукции в натуральном измерении (в нашем примере - на количество тонн угля).

Применение котлового способа калькулирования себестоимости на предприятиях выпускающих не однородную продукцию искажает данные о прибыльности (убыточности) отдельных изделий, за счет «размазывания» затрат, что может привести к принятию не правильных управленческих решений.

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции

При позаказном способе калькулирования себестоимости продукции объектом калькулирования выступает , открываемый на изделие, отдельную работу или услугу.

Позаказный способ применяется при единичном или мелкосерийном производстве продукции; при производстве сложных и крупных продуктов (изделий) или при производстве с длительным производственным циклом.

Себестоимость единицы продукции рассчитывается как результат деления накопленной по заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому заказу и логическим завершением учетного процесса является получение информации о реализации каждого конкретного заказа.

Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции

Способ получил название попередельного (попроцессного), потому что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс, т.е законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия).

Попередельный метод характерен для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. Продукции проходит все предусмотренные переделы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, Некоторые части продукции могут пройти только то или иное количество начальных переделов и быть реализованы в качестве промежуточных продуктов. Необходимым условием является то, что процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Особенностью попередельного метода является формирование затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Себестоимость единицы продукции передела рассчитывается как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции - это сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.

До настоящего времени классификация способов учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции является объектом дискуссии. В отраслевых положениях и инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции можно выделить два основных метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции — позаказный и попередельный. В экономической литературе имеются и другие варианты — авторы работ добавляют или комбинируют разные методы. В частности, попередельный и попроцессный способы считаются не синонимами, а самостоятельными способами калькулирования себестоимости.

Однако такие методы учета, как учет по нормативной себестоимости (стандарт-кост) или учет по неполной себестоимости (директ-костинг), не являются альтернативными для позаказного и попередельного способов — каждый из них служит самостоятельной характеристикой процесса калькулирования, что дает возможность применения на практике одной из следующих комбинаций:

· позаказное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

· позаказное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

· позаказное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

· позаказное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост);

· попередельное калькулирование полной фактической себестоимости продукции;

· попередельное калькулирование полной нормативной себестоимости продукции (стандарт-кост);

· попередельное калькулирование неполной фактической себестоимости продукции (директ-костинг);

· попередельное калькулирование неполной нормативной себестоимости продукции (директ-костинг и стандарт-кост).

В основе деления способов калькулирования лежит различие в выборе объекта калькулирования, что определяется особенностями технологических процессов производства продукции. Под объектом калькулирования мы понимаем тот объект, для которого необходимо исчислить фактическую себестоимость: некий продукт организации в целом, ее подразделений, технологических фаз, переходов, стадий, переделов и т.д. Например, для машиностроения — это деталь, для пассажирского транспорта — место на отдельном маршруте или пассажиро-километр, для грузового транспорта — рейс или тонно-километр, для металлургии — некоторое количество чугуна или стали определенной марки (например, тонна), для общественного питания — блюдо. Выбор объекта калькулирования является одним из важнейших вопросов учетной политики организации, поскольку от его решения зависит не только деление затрат на прямые и косвенные, но и построение всей системы аналитического учета.

Выбор объекта калькулирования определяет и выбор калькуляционной единицы (в чем измеряется количество объектов калькулирования). В качестве таковых используются:

· натуральные единицы — штуки, метры, киловатт-часы и др.;

· условно-натуральные единицы (обезличенные и укрупненные) — 100 пар обуви определенного вида (зимних женских сапог), кубический метр железобетонных изделий, станко-комплект и др.;

· условные (приведенные) единицы — спирт крепости 100 градусов, вода полностью дистиллированная и др.;

· стоимостные единицы — 1000 руб. консультационных услуг (аудиторы), 1000 руб. приобретенных ценных бумаг или дохода от перепродажи ценных бумаг (профессиональные участники рынка ценных бумаг) и др.;

· единицы работ — тонно-километр перевезенного груза;

· единицы времени — машино-час, человеко-час;

· эксплуатационные единицы — мощность, производительность, параметры продукции (поток воздуха определенной мощности).

Отличие котлового, позаказного и попередельного способов учета затрат и калькулирования заключается в том, что в первом случае объектом калькулирования признается все производство в целом, во втором — продукт (изделие), а в третьем — процесс (участок, отрезок технологии). Соответственно этому и затраты распределяются либо по продуктам (изделиям), либо по процессам (переделам), либо не распределяются вообще. Отсюда становится понятным, что способ калькулирования себестоимости продукции не может быть решением, применимым исключительно к политике ведения бухгалтерского учета. Напротив, каждый из этих способов является логическим продолжением способа организации производства, оперативного (диспетчерского) учета и документооборота в каждой конкретной организации .

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции

Котловой способ калькулирования себестоимости продукции является наименее распространенным на практике. Это вызвано тем, что его информативность минимальна: бухгалтерский учет может предоставить информацию только о том, во что обошлось организации производство всей продукции. Использование данного способа оправдано только для малых предприятий или для отраслей, где осуществляется выпуск однородной продукции, — так называемых монопродуктовых производств (например, в угледобывающей промышленности для калькулирования себестоимости угля или сланца на отдельных шахтах или разрезах). Необходимости в каком-либо аналитическом учете в таких случаях просто не возникает. при котловом учете является результатом деления всей суммы накопленных за период затрат на объем выработанной продукции в натуральном измерении (в нашем примере — на количество тонн угля).

Примеров производств, где применение котлового учета оправдано, очень немного, а использование данного способа на предприятиях, выпускающих неоднородную продукцию, является нарушением методологии бухгалтерского учета, которое приводит к ряду негативных последствий. Во-первых, снижается достоверность финансовой отчетности организации, поскольку нарушается требование п. 34 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96: «В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». Во-вторых, искажаются понятия о прибыли предприятия за счет «сворачивания» финансового результата различных производств (прибыль от одного вида деятельности уменьшается за счет убытка от другого вида деятельности), поэтому снижается полезность данных бухгалтерского учета для целей управления организацией — планирования и управления себестоимостью продукции, снижения объемов затрат и повышения рентабельности производства. Наконец, исключается возможность исполнения требований Положений по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2000 и «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02, что также не позволяет считать отчетность достоверной и полной .

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции

Позаказный способ калькулирования себестоимости продукции получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ , открываемый на изделие (небольшую группу изделий), отдельную работу или услугу. Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя, а количество продукции (изделий) для каждого заказа известно заранее. Фактическая себестоимость изделий, изготовляемых по заказу, определяется только после его выполнения. Для ежемесячного определения фактической себестоимости продукции производственные заказы должны, как правило, выдаваться на такое количество единиц изделий, которое намечается выпустить в течение месяца. При изготовлении крупных изделий с длительным технологическим циклом производства производственные заказы могут выдаваться не на изделие в целом, а на отдельные его агрегаты и узлы, представляющие законченные конструкции. При сдаче продукции (изделий) заказчику или на склад частями до окончания заказа в целом сдаваемая продукция (изделия) оценивается по плановой или фактической себестоимости однородных изделий, выпускавшихся ранее, с учетом изменений в их конструкции и технологии, а также с учетом условий производства.

Позаказный способ применяется:

· при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (оказании услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;

· при производстве сложных и крупных продуктов (изделий);

· при производстве с длительным технологическим циклом.

Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), типографский и издательский бизнес, мебельная промышленность, ремонтные услуги и др.

Себестоимость единицы продукции определяется как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу. Поэтому принципиальной особенностью позаказного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному заказу, а не за промежуток времени.

Для организации раздельного учета на единичных или мелкосерийных производствах, как правило, на счете учета затрат по каждому заказу открывается отдельный субсчет. Если же количество заказов велико, то разделение аналитического учета достигается путем кодировки первичных документов . Код заказа проставляется на материальных требованиях на выдачу сырья и материалов, на расчетных ведомостях по начислению заработной платы (в основном при сдельной форме) и т.д. Затем путем выборки записей с одинаковым кодом заказа определяется объем затрат, связанных с его выполнением. Поэтому позаказный учет может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты относительно легко идентифицируются с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

Аналитический учет в разрезе отдельных заказов должен быть построен аналогичным образом (на субсчетах или методом кодирования) и на счетах учета готовой продукции, и на счете учета продаж. Таким образом, логическим завершением учетного процесса позаказным методом является получение информации о финансовом результате реализации каждого конкретного заказа.

В индивидуальном и мелкосерийном производстве для организации позаказного учета детали и узлы подразделяются :

а) на детали и узлы, изготовляемые только для отдельного конкретного изделия (заказа). Учет затрат на их изготовление осуществляется по соответствующим заказам в изложенном выше порядке;

б) на детали и узлы, общие для нескольких изделий (заказов). Затраты на производство этих деталей и узлов, изготовляемых, как правило, в порядке серийного или массового производства, учитываются с помощью нормативного метода. На комплекты таких деталей и узлов, предназначенных для изготовления изделий индивидуального производства, исчисляется нормативная и фактическая себестоимость.

Полная себестоимость изготовляемого в индивидуальном порядке изделия складывается из затрат, учтенных по заказу (в части так называемых оригинальных деталей и узлов), и стоимости общих деталей и узлов, изготовляемых в порядке серийного или массового производства.

Все затраты относятся к незавершенному производству вплоть до окончания заказа. При частичном выполнении заказов и их сдаче выпуск оценивают по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. К недостаткам данного способа учета затрат и калькулирования себестоимости продукции следует отнести отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Попередельный (попроцессный) способ калькулирования себестоимости продукции

Попередельный метод учета применяется на предприятиях с однородной по исходному материалу и характеру обработки массовой продукцией, при которой преобладают физико-химические и термические производственные процессы, и с превращением сырья в готовую продукцию в условиях непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных производственных процессов, каждый из которых или группа которых составляет отдельные самостоятельные переделы (фазы, стадии) производства (например, в химической и металлургической отраслях промышленности, ряде отраслей лесной, легкой и пищевой промышленности и др.). Попередельный метод учета применяется также в производствах с комплексным использованием сырья.

Способ получил название попередельного (попроцессного) в связи с тем, что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. При этом под переделом (процессом) понимается законченная часть технологического процесса, которая завершается выпуском промежуточного или окончательного продукта (полуфабриката или готового изделия). Выделение каждого промежуточного продукта осуществляется при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону.

Попередельный метод характерен :

· для массовых производств, в которых готовая продукция производится путем обработки исходного сырья (заготовок) на нескольких этапах (переделах, процессах), следующих последовательно друг за другом. При этом часть продукции проходит все предусмотренные этапы и реализуется в качестве конечного продукта переработки, другие части могут пройти только то или иное количество начальных этапов и будут реализованы в качестве промежуточных продуктов;

· для производства достаточно однородной продукции;

· в случае недлительного технологического цикла;

· при условии, что весь процесс производства может быть разбит на постоянно повторяющиеся операции.

Попередельная (попроцессная) калькуляция затрат характерна для производств, где изделия переходят от одного подразделения (процесса) к другому, пока изделие не будет изготовлено полностью. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства изделие отправляется на склад готовой продукции. Классическими примерами попередельного производства являются химическая промышленность, нефтепереработка, металлургия, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность. Достаточно эффективно попередельный учет может использоваться в крупносерийном машиностроении (например, в автомобилестроении).

Параллельно процессу производства (от передела к переделу) идет и процесс накопления затрат (путем суммирования затрат по каждому переделу, на котором побывало изделие). Поэтому принципиальной особенностью попередельного метода является формирование объема затрат по каждому завершенному процессу (переделу) или за промежуток времени. Для организации раздельного учета на счете учета затрат по каждому процессу (переделу) открывается отдельный субсчет. Себестоимость единицы продукции передела определяется как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции — это сумма себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие. При этом аналитический учет в разрезе отдельных процессов (переделов) на счетах учета готовой продукции и продаж уже невозможен. Таким образом, нельзя получить информацию о финансовом результате каждого конкретного процесса (передела), но этого и не требуется, так как в отличие от позаказного учета реализации подлежит результат выполнения не отдельного процесса (передела), а их совокупности в том или ином сочетании. Что же касается финансового результата от реализации продукции по заказу (то есть по отдельной сделке, договору), то он формируется на базе условия, согласно которому себестоимость данных реализованных продуктов (изделий) принимается равной средней себестоимости всех продуктов (изделий), произведенных за данный период.

В качестве объекта калькулирования могут быть приняты как отдельные виды, так и группы продукции, объединенные по признаку однородности сырья и материалов, выработки на одном и том же оборудовании, сложности производства и обработки, однородности назначения и т.д. При этом расходы могут учитываться по цеху (переделу, фазе, стадии) в целом, а себестоимость отдельных видов продукции, включенных в калькуляционную группу, — исчисляться с помощью экономически обоснованных методов.

Многие затраты, которые считаются косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, становятся прямыми при попередельной калькуляции. Например, расходы на контроль процесса производства.

Сложность при попередельном методе калькулирования заключается в оценке стоимости незавершенного производства . Если при позаказном методе стоимость незавершенного производства определяется путем суммирования затрат по всем незаконченным заказам, то при попередельном методе исчислить сумму затрат по всем незавершенным переделам не достаточно. Необходимо включить в объем незавершенного производства сумму затрат по завершенным переделам, относящуюся к продукции, для которой пройденные переделы не являются полным производственным циклом.

Попроцессный метод формирования себестоимости может быть реализован в двух вариантах — полуфабрикатном и бесполуфабрикатном.

Бесполуфабрикатный вариант предусматривает систематизацию собственных затрат по каждому цеху, отражение передачи полуфабрикатов из одного производственного подразделения в другое только в оперативном учете и без включения себестоимости полуфабрикатов, принятых в обработку из других цехов. В бухгалтерских документах движение полуфабрикатов не отражают. Их движение от одного передела к другому контролируют по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведут в цехах. В этом случае себестоимость полуфабрикатов не исчисляется, а рассчитывается себестоимость только готовой продукции. Тогда затраты каждого цеха списываются в доле участия в выпуске готовой продукции.

Полуфабрикатный вариант основан на калькулировании не только конечной продукции, но и полуфабрикатов собственного производства, отражении их движения внутри производства по фактической себестоимости. При этом варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляют бухгалтерскими проводками и калькулируют себестоимость полуфабрикатов после каждого передела.

Безусловно, количество объектов калькулирования при полуфабрикатном методе существенно увеличивается, однако таким образом обеспечивается лучший контроль за себестоимостью продукта.

Полуфабрикатный учет производственных затрат может быть организован как с использованием специального счета 21 «Полуфабрикаты собственного производства», так и без его применения. В первом случае полуфабрикаты каждого передела, кроме последнего, в каждом цехе сдаются на склад. Эту операцию бухгалтерия оформляет записью по дебету счета 21 и кредиту счета 20. Во втором случае продукты переделов не сдаются на склад, а в соответствии с технологической документацией передаются в смежный цех. В этом случае бухгалтерия производит записи в аналитическом учете к синтетическому счету 20.

При применении попередельного метода может быть использован учет выпуска продукции по нормативной себестоимости. При этом должно осуществляться обязательное для нормативного учета систематическое выявление отклонений фактических расходов от текущих норм (в отдельных отраслях — от плановой себестоимости), а также выявление изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности должен отражаться (за смену, сутки, декаду и т.д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива, энергии, но и расход их по нормам или составленным на них производственным заданиям (рецептурам, смескам и т.д.).

Использование элементов нормативного метода учета должно обеспечить своевременное выявление экономии или дополнительных затрат за счет отступлений от установленного технологического процесса, изменений состава израсходованного сырья, полуфабрикатов и материалов, ассортимента выпущенной продукции, ее сортности и т.п. Таким образом, использование элементов нормативного метода является основой для надлежащего контроля и анализа затрат на производство, обоснованного калькулирования фактической себестоимости продукции, контроля за соблюдением и совершенствованием норм.

-- [ Страница 4 ] --

Для традиционных производств характерными чертами являются: устойчивый спрос на продукцию, чаще всего массовый; консерватизм продукта; особое значение имеет размер производства, выигрыш достигается на эффекте масштаба; длительные сроки использования основных фондов и технологий; консерватизм организации производства и системы управления; ресурсоемкость в разных формах (трудоемкость, материалоемкость, энергоемкость); преимущественно, ценовой тип конкуренции; ограниченная роль заменителей продукта; ограниченность функционального использования традиционных продуктов; особая роль режима экономии как важнейшего резерва эффективности производства.

В качестве отличительных черт наукоемких производств можно выделить следующие: изменчивость продукта; особая роль функциональности продукта; во взаимосвязи «полезность – себестоимость» ведущая роль принадлежит полезности; масштабы производства не имеют особого значения, производство может тяготеть к мелкосерийному и индивидуальному; выдающаяся роль технологии; предприятия работают в режиме изменений; особая роль морального износа как факторов производства, так и продукции; выдающаяся роль фактора адаптации в развитии производства; появление венчурных предприятий как первопроходцев; распространение имитаторов продукции; неценовой тип конкуренции; выдающаяся роль заказа на новую продукцию.

Применительно к традиционным производствам актуальной является тема ценовой конкуренции, следовательно, большое значение придается сокращению себестоимости как основе снижения цен. В отношении наукоемких производств следует отметить ориентированность на неценовую конкуренцию, отсюда возникает особая роль полезности продукта, в частности, его многофункциональности, а тема затрат рассматривается в иной плоскости: затраты окупаются, если обеспечивается соответствующее или опережающее приращение полезности, фиксируемое ценой. Проблема экономии затрат должна рассматриваться с точки зрения улучшения характеристик наукоемкой продукции. Рост затрат на стадии НИОКР, на производственной стадии приводит, как правило, к увеличению функциональности продукции и иных свойств ее потребительной стоимости, а следовательно, росту ее полезности с позиции потребителя. При этом потребитель продукции согласен платить более высокую цену за нее. Кроме того, следует подчеркнуть роль системы долгосрочных отношений между производителями и заказчиками наукоемкой продукции индивидуального или мелкосерийного производства, которые развивают планомерность и способствуют преодолению стихии рынка, поскольку уровень затрат и цены согласовывается с заказчиком на предпроизводственной стадии. Таким образом, можно утверждать, что для наукоемких производств существенное влияние оказывает взаимосвязь «себестоимость-полезность», принципиальной является ориентированность не на минимизацию затрат и снижение себестоимости продукции, а, скорее, на их оптимизацию.

Существенной особенностью наукоемкой продукции является возможность ее длительного использования (особенно это относится к той ее части, которая представляет собой предметы длительного пользования, поскольку к наукоемкой продукции можно отнести также особые вещества, прогрессивные вспомогательные материалы и пр.), высокий уровень затрат в сфере эксплуатации (например, цена современного самолета не превышает 15% совокупных издержек его эксплуатации в течение всего жизненного цикла) и исключительно важное значение придается послепродажному обслуживанию, поэтому необходимо рассматривать (наряду с затратами на производство наукоемкой продукции) также затраты эксплуатационные. В современных условиях процесс взаимодействия между производителями наукоемкой продукции и ее потребителями смещается от простой реализации, к установлению постоянного сотрудничества, зачастую производитель берет на себя также функции послепродажного обслуживания. Так, например, в судостроении широкая вертикальная интеграция является важным фактором повышения конкурентоспособности предприятия, поэтому верфь-строитель, осуществляющая послепродажное обслуживание, ремонт судов, является более конкурентоспособной, кроме того, уровень затрат, понесенных на стадии послепродажного обслуживания в данной ситуации существенно ниже.

Мы считаем, что увеличение затрат на производство наукоемкой продукции во-первых, связано с улучшением потребительских характеристик продукции, ростом ее функциональности, а во-вторых, со снижением эксплуатационных затрат в течение ее жизненного цикла. В обоих случаях потребитель согласен платить более высокую цену, так как соблюдаются требования экономической целесообразности. Цена наукоемкой продукции, с одной стороны, ориентирована на взаимосвязь «себестоимость – полезность», а с другой – на нее оказывает влияние величина эксплуатационных затрат, таким образом, для потребителя принципиальное значение имеет соотношение «цена продукции – затраты в сфере эксплуатации».

Мы также пришли к выводу, что стадийный подход, основанный на концепции цепочек ценностей, имеет перспективы как метод управления себестоимостью продукции в условиях как традиционных, так и наукоемких производств. Для этого целесообразно ввести ряд дополнений к традиционному пониманию анализа на основе методологии цепочек ценностей, в частности, расширить толкование данной концепции с учетом особенностей наукоемкого производства, что в совокупности с другими методами управления затратами позволит облегчить решение проблемы оптимизации затрат. Для решения данной проблемы мы предлагаем включить позицию полезности как нового элемента стадий создания продукции. В результате модель приобретает вид взаимосвязанных групп элементов: активы, затраты, полезность. Проблема оптимизации себестоимости продукции в условиях наукоемких производств может быть решена с помощью достижения минимального значения соотношения затрат, понесенных на производство продукции, и получаемой в результате этого полезности.

В ходе исследования мы пришли к выводу, что методология цепочек ценностей может использоваться не только для анализа конкурентоспособности предприятий и выявления резервов повышения собственных преимуществ, но также и для других целей управления. Так, использование данной концепции может применяться при принятии управленческих решений, когда необходимо принять решение о ценообразовании, определить оптимальный уровень интеграции, осуществлять контроль за затратами на разных стадиях производства, определять источники и необходимый размер финансирования по стадиям производства, оптимизировать процесс кредитования, принять решение об оптимизации размещения производства.

Стадийный подход к управлению себестоимостью продукции на основе концепции цепочек ценностей с учетом дополнения позиции полезности позволяет расширить круг решаемых проблем, а именно: обеспечить выполнение требований потребителей к продукции, ее функциональности с учетом производственных стадий, осуществлять поиск путей оптимизации затрат, принять решение о целесообразности внесения в продукцию функциональных усовершенствований в процессе ее создания, принять решение о совершенствовании технологического процесса, осуществлять поиск путей оптимальной загрузки производственных мощностей предприятия, совершенствовать учетно-экономическую работу.

В главе 3 «Подходы к управлению себестоимостью наукоемкой продукции в условиях предприятий судостроительной отрасли России» рассматривается целесообразность и механизм реализации функционального и стадийного подходов к управлению себестоимостью продукции в условиях судостроительной отрасли России на основе анализа деятельности предприятий Государственного Российского Центра Атомного Судостроения – ФГУП «ПО «Севмашпредприятие» и ФГУП «МП «Звездочка» 3

В ходе исследования современного состояния судостроительной отрасли России мы пришли к выводу, что разработка современной методологии управления себестоимостью продукции в целях повышения ее конкурентоспособности является актуальной для отечественных предприятий судостроительной промышленности. Анализ состава затрат и структуры себестоимости отечественной судостроительной продукции показывает высокий удельный вес в общих затратах накладных расходов, составляющих 25-30% всей себестоимости постройки судов (до 90% стоимости нормо-часа). В то же время на западных верфях (например, в Германии) накладные расходы составляют порядка 50% стоимости одного нормо-часа. Это отрицательно сказывается на конечной цене судов, которая часто выходит за рамки рыночной. В то же время главными факторами конкуренции на мировом рынке являются качество, цена, сроки поставки, в настоящее время эти показатели судов отечественной постройки в значительной степени уступают зарубежным.

Практика показывает, что в условиях наукоемкого производств управление себестоимостью продукции возможно только на основе ее оптимизации, в частности, экономия ресурсов, которая может привести к снижению потребительских характеристик судов является недопустимой, поскольку к современным судам предъявляются высокие требования в части безопасности, мореходности, условий обитания, экологичности и других потребительских свойств. В то же время в судостроительной отрасли доминирует затратный подход к установлению цен и цена является одним из важнейших факторов конкурентоспособности продукции. Таким образом, проблема оптимизации затрат является наиболее актуальной, необходима адаптация и внедрение на судостроительных предприятиях современных перспективных методов управления себестоимостью продукции. В частности, мы считаем, что использование методологии управления на основе функционального, а также стадийного подходов может способствовать росту конкурентоспособности продукции предприятий судостроения.

Процесс реализации функционального подхода к управлению себестоимостью в условиях предприятий судостроительной отрасли осуществляется посредством реализации функций, которые она выполняет. Все выделенные нами функции себестоимости – производственные и рыночные находятся в сложном взаимодействии. В различных сочетаниях и проявлениях они реализуются в процессе деятельности промышленных предприятий. Мы считаем, что весь процесс управления не может быть построен на основе реализации какой-либо одной функции, в отдельности от других, поэтому рассматриваем его с использованием так называемого «блокового» подхода.

По нашему мнению, эффект от использования функционального подхода в процессе управления себестоимостью продукции проявляется, в первую очередь, в управляющей подсистеме и выражается в росте оперативности принятия решений, реагирования на происходящие изменения, кроме того, применение данного подхода позволяет провести разграничения прав и ответственности, повышает компетентность ответственных лиц, обеспечивает разграничение оперативных функций и функций, связанных со стратегическим развитием, повышает эффективность использования всех видов ресурсов. Мы считаем, что функциональный подход к управлению себестоимостью продукции обладает определенной универсальностью и может применяться на практике, как в наукоемких, так и в традиционных производствах, независимо от принадлежности предприятий к той или иной отрасли.

В рамках разработки стадийного подхода к управлению себестоимостью продукции в условиях предприятий судостроительной отрасли нами построена и проанализирована общая модель цепочки создания ценностей в гражданском судостроении, проанализирован процесс распределение затрат по стадиям создания судна, построена принципиальная модель создания гражданских судов с точки зрения стадийного подхода, а также конкретизирован стадийный подход к управлению себестоимостью продукции на примере строительства серии танкеров проекта Р-668 в условиях ФГУП «ПО «Севмашпредприятие» (рис. 1).

Современные исследователи отмечают, что в настоящее время существуют разнообразные методики управления себестоимостью продукции в судостроении, но они обладают существенным недостатком – они статичны, не учитывают изменение структуры объекта в процессе его постройки и динамику стоимостей ресурсов. Так, в условиях ФГУП «ПО «Севмашпредприятие», как и на многих отечественных судостроительных предприятиях, традиционно применяется позаказная система калькулирования себестоимости продукции. На предприятии себестоимость судна формируется как сумма прямых и косвенных затрат (таблица 3).

Таблица 3

Структура затрат на постройку

серии танкеров проекта Р-668

Наименование статей калькуляции	Удельный вес, %
Прямые затраты:
Материалы
З/пл основная
З/пл дополнительная
Косвенные затраты:
Себестоимость по заказу:

Калькулирование — совокупность приемов учета затрат на производство расчетных процедур исчисления себестоимости продукта. Результатом калькулирования является калькуляция, т.е. расчет затрат предприятия, падающих на объект калькулирования (единица произведенной продукции). Калькулирование необходимо для определения себестоимости продукции, установления уровня безубыточности цены.
Процесс калькулирования включает : разделение затрат на производство между законченной продукцией и незавершенным производством; исчисление сумм расходов на готовую продукцию и разделение затрат между отдельными видами продукции; определение затрат на забракованную продукцию и исчисление себестоимости единицы продукции.
Калькуляции делятся на предварительные (плановые, сметные, проектные, нормативные) и последующие (отчетные, хозрасчетные). Первые составляются до начала производства продукции, вторые – после ее изготовления и характеризуют расходы на ее изготовление.

Методы калькулирования себестоимости продукции.
1) позаказный
2) попроцессный
3) попередельный
4) нормативный (standard-costing)
5) калькулирование себестоимости по прямым затратам (direct-costing)
6) калькулирование полной себестоимости
Выбор того или иного метода зависит главным образом от характеристики производимой продукции и характеристик производственного процесса.
Позаказный метод предусматривает аккумуляцию затрат по отдельным работам (подрядам заказа). Объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на индивидуально или мелкосерийно изготавливаемое изделие, работу, услугу. На каждый заказ выписывается карточка или ведомость калькуляции затрат. Затраты, возникающие в производстве, отслеживаются следующим образом: прямые – основные затраты (на материалы, на оплату труда производственные рабочих) включают непосредственно в ведомость по заказу. Остальные затраты учитывают по месту их возникновения и по назначению. Себестоимость каждого заказа определяется после завершения работ по его выполнению. До этого момента все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Позаказная калькуляция широко применяется в судостроении, полиграфии, строительстве, авиационной промышленности и в сфере услуг.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования используется при производстве массовой продукции, однородной по исходному материалу и характеру обработки, получаемой путем последовательной переработки сырья в полуфабрикаты и из них – в готовый продукт. Объектом учета затрат являются переделы
Передел — часть технологического процесса (совокупность производственных операций), завершающуюся получением законченного полуфабриката, который может быть реализован на сторону или направлен в дальнейшую обработку или на следующий передел.
Процесс калькулирования заключается в следующем: прямые затраты отражают не по видам продукции, а по переделам, либо стадиям производства. Отдельно учитываются косвенные затраты и распределяются по переделам. Суммарные затраты по переделу определяют себестоимость выпуска передела и единицы полуфабриката (или готовой продукции, если это последний передел).

Попроцессный метод калькулирования и учета затрат заключается в том, что прямые и косвенные затраты учитываются по статьям калькуляции на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю себестоимость единицы продукции определяют путем деления суммы всех произведенных за месяц затрат (в целом по итогу и по каждой статье) на объем готовой продукции за тот же период.
Этот метод применяется на предприятиях, где производство носит массовый характер, выпускается однотипная продукция, ограниченная номенклатурой, которая перемещается от одного технологического участка к другому непрерывным потоком, при этом незавершенное производство отсутствует или незначительно (например, электро- и теплостанции, предприятия добывающих отраслей промышленности и некоторые предприятия химической промышленности и т.д.).
Разновидностью этого метода является метод учета затрат не по производству в целом, а по стадиям технологического процесса.
Нормативный метод является универсальным, применяется практически во всех отраслях промышленности. Базируется на следующих принципах:
1) составление нормативной калькуляции на основе технологических норм затрат;
2) учет отклонений от норм с определением величины отклонений, места их возникновения, причин и виновников;
3) учет фактических затрат путем их суммирования по текущим нормам, отклонениям от норм и изменениям самих норм.
Direct-costing – метод калькулирования себестоимости по прямым затратам. Заключается в калькулировании неполной себестоимости. На себестоимость продукции относятся только переменные расходы, т.е. те затраты, которые зависят от загрузки мощностей и объема продукции. Другие затраты (накладные), которые также составляют часть текущих издержек, в себестоимость продукции не включаются, а размещаются общей суммой из выручки в том периоде, когда они возникли. Применение данного метода в западных странах показало высокую эффективность.
Метод калькулирования полной себестоимости (метод ABC) . Сущность систем учета затрат по функциям проистекает из предположения: затраты вызваны деятельностью и продукты создают спрос на виды деятельности. Практическая реализация данного метода предполагает осуществление следующих этапов:
1) определение основных видов деятельности, имеющих место на фирме
2) создание для каждого вида деятельности центра затрат
3) определение носителей издержек для каждого вида деятельности
4) отнесение на продукт расходов на вид деятельности в соответствии с необходимостью их осуществления для производства данного продукта.
Данный метод широко используется для обоснования следующих решений: установление долгосрочного порога цен, изменение портфеля заказов.
Методы распределения косвенных расходов между видами продукции:
1) пропорционально основной заработной плате производственных рабочих (используется чаще всего);
2) пропорционально весу сырья или выработанной продукции (для однородной продукции);
3) пропорционально стоимости обработки;
4) пропорционально количеству машин и часов работы оборудования;
5) пропорционально коэффициенту (для однородной продукции, различающейся марками и сортами). Коэффициент устанавливается на длительный период.